Nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 15.03.2018, Aktenzeichen VI R 8/16, kann der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden Arbeitnehmer des Arbeitgebers auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.
Zur Begründung führt das Gericht an, dass, wenn der Arbeitgeber oder eine diesem nahestehende Person eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an einen Arbeitnehmer veräußert, es sich in der Regel nicht um eine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr handelt, da ein Einfluss des Arbeitsverhältnisses auf die Verkaufsmodalitäten jedenfalls nahe liegt.
Der Kläger war in Deutschland als Prokurist einer GmbH und gleichzeitig als Geschäftsführer einer in Österreich ansässigen Tochterfirma der GmbH als Geschäftsführer tätig. Im Jahr 2000 veräußerte ein Hauptgesellschafter der GmbH mit notariellem Vertrag einen Geschäftsanteil im Nennwert von ca. 760,- EUR, mithin eine Beteiligung an der GmbH in Höhe von 0,99 %, für ca. 13.800,- EUR an den Kläger. Dem Abschluss des Vertrags war der Abschluss einer von dem Kläger mit der GmbH getroffenen Zusatzvereinbarung zu dessen Anstellungsvertrag vorausgegangen, wonach der Kläger mit sofortiger Wirkung als Europamanager eingesetzt wurde. Am Ende dieser Zusatzvereinbarung fand sich weiter ein Passus, nach der der Prokurist eine Beteiligung erhalten sollte. Bereits vorher war anderen bzw. früheren Geschäftsführern und Prokuristen ebenfalls eine Beteiligung an der GmbH eingeräumt worden.
Lohnsteuer-Außenprüfung
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung wurde festgestellt, dass der Kaufpreis, den der Kläger für die von ihm erworbene Beteiligung an der GmbH gezahlt hatte, nicht dem tatsächlichen Wert der Beteiligung entsprochen hatte und die Differenz vor dem Hintergrund, dass der Veräußerer Hauptgesellschafter der GmbH war, als Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) qualifiziert.
Überlassung des GmbH-Anteils als Arbeitslohn
Das Finanzgericht und der Bundesfinanzhof schlossen sich der Ansicht an, dass es sich bei der verbilligten Überlassung eines GmbH Anteils an Mitarbeiter um steuerpflichtigen Arbeitslohn handele.
Zur Begründung führte das Gericht an, dass zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG auch der Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer Beteiligung gehört, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt. Dies kann auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.
Hier ging das Gericht davon aus, dass dem Kläger der Erwerb von (geringfügigen) Beteiligungen an der GmbH ermöglicht wurde, um diesen zum einen zu einem weiteren Engagement für das Unternehmen zu motivieren und ihn zum anderen an dieses zu binden.
Dabei wurde der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil nicht in der übertragenen Beteiligung an der GmbH selbst gesehen, sondern in der Verbilligung, d.h. dem Preisnachlass für den Anteil an der GmbH.
Berechnung des Vorteils durch die Überlassung der GmbH Beteiligung
Bei der Berechnung des Vorteils ist auf den gemeinen Wert der Beteiligung abzustellen, da die seitens des Klägers von dem Hauptgesellschafter erworbene Beteiligung an der GmbH eine Vermögensbeteiligung darstellt. Es auf den Wert, der vor dem Tag der Überlassung, d.h. des Zuflusses der Vermögensbeteiligung, galt, abzustellen.
Der gemeine Werte einer Beteiligung ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Bewertungsgesetz (BewG) in erster Linie aus Verkäufen abzuleiten ist, die weniger als ein Jahr zurückliegen.
Veräußerungspreis als Grundlage für die Wertermittlung
Maßgebend für die Bestimmung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist der Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) tatsächlich erzielt wurde. Gewöhnlicher Geschäftsverkehr i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist.
Ertragsaussichten und Vermögen als Grundlage für die Wertermittlung
Im vorliegenden Fall war jedoch eine Bestimmung aufgrund von zurückliegenden Verkäufen nicht möglich. In den Fällen ist der gemeine Wert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen.
Die Schätzung hat unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten und auch des Vermögens zu erfolgen,
Bei der Bewertung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen spielen Prognosen für künftige Entwicklungen eine entscheidende Rolle. Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden, ist für die Überprüfung die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Geschäftsanteils der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte. Dabei ist im Hinblick auf § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG in der für das Streitjahr (noch) geltenden Fassung eine Methode zu wählen, bei der die Bewertung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft erfolgt.
Weiter stellte der Bundesfinanzhof fest, dass, wenn der der gemeine Wert einer Beteiligung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen ist, das Finanzgericht regelmäßig ein Sachverständigengutachten zur Wertermittlung einzuholen hat, wenn der Steuerpflichtige die Anteilsbewertung durch das Finanzamt substantiiert bestreitet und es nicht ausnahmsweise selbst über die erforderliche Sachkunde verfügt.
Da dieses versäumt wurde, wurde die Sache an das Finanzgericht zur Entscheidung zurückverwiesen.
Tipps für die Praxis
Prüfen Sie vor der Übertragung von GmbH Anteilen an Mitarbeiter die lohnsteuerlichen Folgen
